Верховный Суд обобщил практику по налоговым спорам за пять лет

Президиум Верховного Суда утвердил Тематический обзор № 3/2026 рассмотрения судами общей юрисдикции споров, связанных с применением отдельных положений законодательства о налогах и сборах, включающий 28 правовых позиций. Как отмечается в преамбуле документа, судам необходимо обратить внимание на эти позиции в целях обеспечения единообразного подхода к разрешению таких споров и устранения ошибок, допускаемых судами по отдельным категориям таких споров.

Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что документ содержит довольно много позиций, которые уже стали общими для судебной практики, однако их фиксация в обзоре даст возможность налогоплательщикам ссылаться на них как на свершившийся факт, не требующий дополнительных разъяснений.

«Вместе с тем нельзя не отметить, что очень большая часть этих позиций – довольно “пробюджетная”. Особенно это заметно в п. 1–6 документа, посвященных работе Единого налогового счета; налоговый орган не обязан уведомлять налогоплательщика об изменении сальдо ЕНС и не обязан искать налогоплательщика по месту жительства, с тем чтобы уведомить о наличии задолженности. Все это означает одно: получение информации о сальдо ЕНС – это задача налогоплательщика, который должен самостоятельно следить за данными в своем личном кабинете, а факт неполучения налогового уведомления не освобождает его от ответственности», – указала эксперт.

Она добавила, что в обзоре также уделено большое внимание правильному определению минимального предельного срока владения недвижимостью для частных случаев, например для недвижимости, полученной от Фонда поддержки обманутых дольщиков, объектов, приобретенных с использованием средств материнского капитала, и т.д. «Эти выводы ВС очень важны, поскольку позиция Минфина не по всем вопросам была понятна, а по отдельным – часто менялась. Большая часть обзора касается точечных вопросов налогообложения именно физлиц. Это в очередной раз показывает, что именно кажущиеся мелкими вопросы НДФЛ, транспортного налога, налоговых льгот вызывают наибольшее количество споров, а практика их разрешения не отличается однородностью», – заметила Екатерина Бодинова.

Общие вопросы, связанные с правами и обязанностями налогоплательщиков

Согласно п. 1 неполучение налогоплательщиком надлежаще направленного налогового уведомления или требования об уплате задолженности не освобождает его от обязанности по уплате соответствующих платежей.

Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь заметил, что в этом разъяснении ВС РФ поставил налогоплательщика в заведомо проигрышное положение, закрепив тревожный принцип: если вы не получили налоговое уведомление или требование об уплате транспортного налога – это не освобождает вас от обязанности платить и не является нарушением со стороны налогового органа. «Проще говоря, государство может направить письмо по старому адресу, вы его никогда не увидите, а долг, пени и судебное взыскание все равно придут к вам. Здесь скрыто серьезное внутреннее противоречие: с одной стороны, НК РФ прямо устанавливает: физические лица платят транспортный налог на основании налогового уведомления (ст. 363 НК РФ) – т.е. без уведомления обязанность формально не возникает в срок. С другой стороны, ВС фактически указывает: уведомление направлено – значит, считается врученным через шесть дней, даже если человек его никогда не держал в руках», – заметил он.

Эта позиция, по мнению эксперта, создает ситуацию, при которой гражданин обязан следить за системой межведомственного обмена между государственными органами и исправлять ее сбои за свой счет. «Такой подход противоречит принципу добросовестности налогового администрирования и балансу прав и обязанностей, закрепленному в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика. Получается, что сбой в межведомственном информационном обмене – не проблема государства, а проблема налогоплательщика. Не все юрлица и ИП способны отслеживать, а граждане должны. Гражданам остается только постоянно следить за налоговыми уведомлениями на портале госуслуг, если у них есть доступ и понимание, как пользоваться этим сервисом», – заключил Константин Чупырь.

В п. 2 обзора указано, что с 1 января 2023 г. налоговый орган однократно направляет налогоплательщику требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС. При изменении размера отрицательного сальдо ЕНС не направляется новое требование об уплате задолженности.

Константин Чупырь заметил, что теперь одним письмом можно взыскивать, что угодно и сколько угодно, а ЕНС лишил граждан защиты. «С 2023 г. в России заработал Единый налоговый счет – общая “копилка”, куда поступают все налоговые платежи гражданина или предпринимателя. Если денег на этом счете не хватает, образуется “минус” – так называемое отрицательное сальдо. Именно на его погашение налоговая и направляет единственное требование. ВС подтвердил: это требование – одно на все случаи жизни, и если “минус” потом вырастет из-за новых долгов, никакого нового письма гражданин не получит. Как это может происходить на деле: представьте, в мае 2023 г. вам прислали требование за старый долг, допустим, по имущественному налогу. Вы с этим долгом не согласились, и дело дошло до суда. Параллельно в конце того же года у вас образовался новый долг – например, по земельному налогу за 2023 г. Так вот, налоговая имеет полное право взыскать этот новый долг без отдельного предупреждения, просто сославшись на то майское требование. Человек может искренне не понимать, за что именно с него взыскивают деньги и откуда взялась новая сумма – никакого нового документа с объяснением он не получит и неизвестно, как на это могли реагировать суды общей юрисдикции», – пояснил он.

Эксперт обратил внимание на то, что традиционно требование об уплате налога – это не просто формальность, а гарантия того, что гражданин знает, какой конкретно долг, за какой период и почему с него хотят взыскать. «Это позволяет человеку грамотно возразить или обжаловать действия налоговой. Новый подход ВС фактически лишает эту гарантию смысла: одно требование “покрывает” любые будущие долги, которые еще не существовали на момент его направления. Это новая логика, порожденная самой реформой ЕНС, которая заметно сдвигает баланс в пользу налогового органа: раньше каждый новый долг требовал отдельного предупреждения, теперь – нет. Опять же, уповать можно только на сведения из личного кабинета на госуслугах. Регулярно заходите в личный кабинет на сайте ФНС и проверяйте сальдо своего ЕНС. Если видите “минус” – разбирайтесь немедленно, не дожидаясь, пока налоговая обратится в суд. Особенно это касается ИП и самозанятых, у которых некоторые налоги и сборы добавляются к счету автоматически каждый год», – рекомендовал Константин Чупырь.

Исходя из п. 3 несовпадение суммы, заявленной налоговиками к взысканию в административном иске, и суммы, указанной в требовании об уплате задолженности, не служит основанием для возвращения такого иска.

В соответствии с п. 4 обзора в совокупной обязанности не учитываются недоимка по налогам и задолженность по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, установленных для их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.

В п. 5 разъяснено, что после 1 января 2023 г. уплаченная налогоплательщиком сумма задолженности по налогу или иному обязательному платежу учитывается налоговым органом в качестве единого налогового платежа и ее принадлежность определяется в последовательности, установленной п. 8 ст. 45 НК РФ, независимо от выраженного налогоплательщиком волеизъявления на погашение задолженности по конкретному налогу за определенный период.

Согласно п. 6 утрата налоговым органом возможности предъявления к исполнению исполнительного документа о взыскании задолженности по обязательным платежам и санкциям в связи с истечением установленного для этого срока может стать основанием для признания этой задолженности безнадежной к взысканию.

По мнению Константина Чупыря, этот пункт обзора – редкий случай, когда ВС принял решение в пользу налогоплательщика, а не против него. «Суть проста: если государство получило судебный приказ о взыскании долга, но три года не удосужилось передать его судебным приставам – значит, право взыскать этот долг утрачено, а сам долг должен быть признан безнадежным и списан. Три судебные инстанции с этим не согласились, посчитав, что раз суд когда-то взыскание присудил – значит, долг продолжает “жить” вечно. ВС эти решения отменил – и это важно», – подчеркнул эксперт.

Он заметил, что логика нижестоящих судов понятна: налоговая инспекция обратилась в суд и выиграла – значит, свое дело сделала. Но Верховный Суд указал на принципиальное различие между получением судебного приказа и реального взыскания долга, подчеркнув, что это две разные обязанности. «Исполнительный документ имеет срок предъявления – три года. Если налоговая этот срок пропустила и не обратилась за его восстановлением, пристав просто обязан отказать в возбуждении исполнительного производства. Взыскать долг больше невозможно – и закон прямо предписывает признать его безнадежным и списать с ЕНС гражданина (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ). Если есть подозрения, что в вашем ЕНС “висит” старый долг, по которому давно был выдан судебный приказ, но к приставам он так и не попал – у вас есть право обратиться в суд с требованием о признании этой задолженности безнадежной к взысканию и ее списании. Никаких сложных доказательств собирать не нужно: достаточно того, что налоговая сама не представит документы о своевременном предъявлении приказа к исполнению. Проверить наличие таких “зависших” долгов можно в личном кабинете ФНС, изучив историю своего ЕНС», – пояснил Константин Чупырь.

В п. 7 указано, что при утрате налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности по основному обязательству по исполнительному документу пени на такую задолженность не начисляются и не взыскиваются.

Екатерина Болдинова сочла, что эта позиция перекликается с позицией Конституционного Суда в Постановлении № 20-П/2025: «Она абсолютно логична и не является новой в практике, однако ее приходилось постоянно доказывать налоговым органам и суду. Фиксация ее в обзоре, на мой взгляд, будет иметь важное значение для налогоплательщиков».

Как следует из п. 8 обзора, при завершении процедуры реализации имущества в отношении должника, не освобожденного от дальнейшего исполнения обязательств по уплате налоговой задолженности, на эту задолженность с даты завершения указанной процедуры начисляются пени.

Константин Чупырь заметил, что этот пункт касается людей, которые прошли через процедуру банкротства, но суд отказал им в «освобождении» от долгов – именно потому, что они вели себя нечестно: скрывали имущество, незаконно занижали налоги или действовали недобросовестно накануне банкротства. «Для таких людей Верховный Суд закрепил жесткое правило: после завершения банкротного дела налоговая задолженность никуда не девается, и на нее продолжают начислятся пени – с самого дня окончания процедуры. Это логично и справедливо, поскольку банкротство задумывалось как защита честных людей, оказавшихся в трудной ситуации, а не как инструмент ухода от налогов. Если подходить строго, в данном пункте ущемления прав добросовестного налогоплательщика нет – речь идет исключительно о людях, которых суд признал недобросовестными. Однако настороженность вызывает другое: само по себе начисление пеней на долг, с которым человек физически не может рассчитаться, превращается в бесконечно растущую цифру без реального шанса на погашение. Пени начисляются по день фактической уплаты долга, а значит – сумма будет расти, пока человек жив и пока долг не погашен», – полагает он.

Согласно п. 9 признание гражданина банкротом освобождает его от уплаты взносов на обязательное страхование в качестве ИП с момента принятия решения о признании этого гражданина банкротом.

В п. 10 разъяснено, что у гражданина, не зарегистрированного в качестве ИП, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, может возникнуть обязанность по исчислению и уплате НДС.

Эта позиция, по словам Екатерины Болдиновой, также уже прижилась в практике судов нижестоящих инстанций: «Если деятельность налогоплательщика квалифицирована в качестве предпринимательской, и его выручка превысила установленные НК РФ лимиты для работы без НДС, то НДС может быть доначислен по итогам проверки. Фиксация этой позиции в обзоре, на мой взгляд, – очень хорошее предупреждение для тех, кто ведет такую рискованную деятельность».

Вопросы, связанные с отдельными видами налогов, иных обязательных платежей

Исходя из п. 11 признание договора дарения недействительным с применением последствий недействительности сделки и фактический возврат сторон в первоначальное положение свидетельствуют об отсутствии у налогоплательщика дохода, облагаемого НДФЛ, по этому договору.

«Мне довелось видеть немало актов налоговых проверок с обратной идеей – налоговые органы считали, что даже если дарение было признано недействительным, то доход у налогоплательщика все равно был, ведь какое-то недлительное время он пользовался благами этого “дарения”. Поэтому высказанная ВС РФ позиция в данном случае будет хорошим подспорьем для налогоплательщиков», – убеждена Екатерина Болдинова.

В п. 12 указано, что продавец обязан уплатить НДФЛ, когда сделка признана недействительной, но последствия недействительности этой сделки по реализованному объекту недвижимости не применены.

Как следует из п. 13 обзора, распоряжение продавца деньгами по сделке купли-продажи в пользу третьего лица не освобождает продавца от уплаты НДФЛ с соответствующего дохода.

В п. 14 указано, что денежные суммы, полученные в качестве возмещения реального ущерба, не образуют доход, с которого уплачивается НДФЛ, и не подлежат налогообложению.

Как заметил Константин Чупырь, если вам возместили ущерб – это не значит, что вы стали богаче. «Рассматриваемая ситуация касалась сорванного строительства жилья: квартира подорожала, и застройщик выплатил человеку разницу в цене, чтобы тот мог купить аналогичное жилье. Налоговая служба попыталась объявить эту выплату доходом и забрать 13% в бюджет. Однако Суд четко разъяснил: эти деньги – лишь способ вернуть человека в то состояние, в котором он был бы, если бы его не обманули. Выплата просто покрывает “дыру в кармане”, возникшую из-за роста цен, и никакой выгоды или прибыли здесь нет. Главная ценность этого вывода в том, что он предотвращает двойную несправедливость. Если бы позиция налоговиков победила, это было бы чревато тем, что пострадавший от недобросовестного бизнеса гражданин не смог бы восстановить свои права – у него просто не хватило бы денег на новую квартиру после уплаты налога. ВС защищает право на полное возмещение ущерба, напоминая, что налог платится с прибыли, а не с компенсации за потери. Это крайне важно для всех, кто сталкивается с судами против застройщиков, страховых компаний или недобросовестных продавцов», – заключил он.

Эксперт добавил, что в этом вопросе Верховный Суд проявил завидное постоянство и не допустил противоречий со своими ранними позициями, еще раз подчеркнув разницу между «реальным ущербом» и «упущенной выгодой»: «Пока речь идет о первом – налоговая должна оставаться в стороне. Для обычного человека это сигнал: если вы получили через суд деньги на ремонт испорченной вещи или на покупку жилья взамен утраченного по старой цене, эти средства принадлежат вам целиком и платить с этого налоги вы не обязаны».

Согласно п. 15 обзора признание законного представителя несовершеннолетнего банкротом не освобождает несовершеннолетнего от уплаты задолженности по НДФЛ, реализация которой осуществляется его законными представителями.

«Несмотря на большое количество практики по этому вопросу, ситуация с такими возмещениями долго была спорной. Здесь остается только порадовать, что соответствующая позиция внесена в обзор. Хочется верить, что это снизит количество разногласий по данному вопросу», – выразила надежду Екатерина Болдинова.

В соответствии с п. 16 у супруга или супруги ИП не возникает обязанности по уплате НДФЛ на сумму, полученную от сдачи в аренду в предпринимательских целях недвижимости, находящейся в совместной собственности, если налог на такой доход в полном объеме уплачен предпринимателем.

Комментируя этот пункт, Константин Чупырь задался вопросом: должна ли «вторая половина» платить налог с доходов супруга-предпринимателя, если они вместе владеют недвижимостью? «Логика налоговой инспекции была пугающе простой: раз имущество общее – значит, половина дохода от его аренды принадлежит супруге и последняя должна заплатить с нее 13% НДФЛ. При этом инспекторов не смущало, что муж уже заплатил налог со всей суммы целиком как ИП. ВС прямо запретил такую практику, указав, что “двойное налогообложение” одного и того же заработка недопустимо. Если семья договорилась, что бизнесом занимается один из супругов и он честно платит налоги со всей выручки, то государство не имеет права требовать добавки с другого члена семьи. Здесь основной момент заключается в законном праве супругов сообща распоряжаться своим имуществом и доходами. Суд подтвердил: если есть нотариальное согласие или доверенность на использование общего помещения в бизнесе, то предприниматель действует от имени семьи и его налоговых платежей достаточно для исполнения обязательств перед государством», – заметил эксперт.

Как следует из п. 17, если кадастровая стоимость реализованной недвижимости не была внесена в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена госрегистрация перехода права собственности, размер НДФЛ, уплачиваемый в случае занижения налогооблагаемого дохода, может определяться исходя из рыночной стоимости реализованного объекта недвижимости.

Как заметила Екатерина Болдинова, практика по этому вопросу была спорной – суды и налоговые органы в таких ситуациях часто обращались к кадастровой стоимости более раннего периода: «Однако оценка исходя из рыночной стоимости представляется более справедливой, она как раз может учитывать реальное состояние соответствующего объекта».

Исходя из п. 18 для целей налогообложения дохода от реализации недвижимости, приобретенной в виде объекта незавершенного строительства, минимальный предельный срок владения следует исчислять с даты регистрации в ЕГРН права собственности на образованный после завершения строительства объект.

В п. 19 указано, что минимальный предельный срок владения собственником реализованной квартирой, ранее переданной ему Фондом поддержки обманутых дольщиков в качестве меры поддержки обманутых дольщиков, исчисляется с даты полной оплаты стоимости жилья по соответствующему ДДУ.

В следующем пункте обзора указано, что минимальный предельный срок владения жильем, приобретенным с использованием средств материнского капитала, исчисляется с даты использования указанных средств членом семьи налогоплательщика – владельцем соответствующего сертификата.

В п. 21 разъяснено, что минимальный предельный срок владения жильем, предоставленным налогоплательщику в собственность бесплатно в порядке ст. 15 Закона о статусе военнослужащих, составляет три года для целей налогообложения.

В п. 22 указано, что для целей исчисления НДФЛ определяющим фактором является место постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, а не место нахождения реализованного им актива.

По словам Константина Чупыря, ВС разъяснил неприятное для многих правило: налоговые льготы при продаже квартиры зависят не от региона, где находится недвижимость, а от места регистрации собственника. «Если вы “прописаны”, например, в Москве, то даже при продаже квартиры в “льготном” регионе воспользоваться его послаблениями не получится – налог рассчитают по правилам вашего региона. Это может привести к дополнительным расходам: человек владеет квартирой в регионе с более мягкими условиями, но из-за формальной “прописки” лишается льготы. Логика государства проста: НДФЛ поступает в бюджет по месту жительства – значит, и правила применяются оттуда. Суды заняли единую позицию: “чужими” льготами пользоваться нельзя, и это соответствует прежнему подходу Верховного Суда, согласно которому налог “следует за налогоплательщиком”. Хотите региональную льготу – меняйте регистрацию или налоговый учет, иначе платить придется по полной программе. К сожалению, налогоплательщиков сделали заложниками привязки человека к месту регистрации», – резюмировал он.

Согласно п. 23 имущественный налоговый вычет в размере 1 млн руб. распределяется между сособственниками-продавцами, реализовавшими свои доли в праве по одному договору, пропорционально их долям в проданном предмете договора, а не пропорционально их долям в праве собственности на весь объект.

Исходя из п. 24 налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода, полученную от реализации недвижимости, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, в том числе если он подтвердил понесенные расходы в ходе налоговой проверки либо в суде.

Как разъяснено в п. 25, обязанность по уплате транспортного налога связана с фактом регистрации ТС на налогоплательщика.

По мнению Константина Чупыря, ВС подтвердил жесткий формализм: транспортный налог платит тот, на кого машина зарегистрирована в базе ГИБДД, даже если фактически и юридически автомобиль уже передан другому лицу, в том числе по суду. «В рассматриваемом деле человек передал машину по мировому соглашению, но не снял ее с учета – и ему продолжили начислять налог. Суды всех инстанций поддержали ФНС: пока вы в реестре – вы плательщик, формальность здесь важнее реального владения. Противоречий с прежней практикой нет – такой подход давно закреплен: передали машину – сразу контролируйте переоформление, в противном случае сами прекращайте регистрацию. Иначе налог останется вашим независимо от любых договоров и даже судебных решений», – предостерег эксперт.

В п. 26 указано, что лицо, применяющее специальный режим в виде единого сельскохозяйственного налога, освобождается от обязанности по уплате НДФЛ в отношении предназначенного для производства сельскохозяйственной продукции объекта недвижимости за тот период, в котором на указанном объекте осуществлялись подготовительные мероприятия, связанные с этой деятельностью.

В соответствии с п. 27 при наличии у налогового органа сведений о праве налогоплательщика на получение льготы по налогу на имущество физлиц такая льгота может быть предоставлена без заявления налогоплательщика.

В п. 28 обзора разъяснено, что лицу, получающему пенсию, назначенную в предусмотренном пенсионным законодательством порядке, может быть предоставлена налоговая льгота по налогу на имущество физлиц в отношении нежилого помещения, не поименованного в п. 4 ст. 407 НК РФ, если она установлена законодательством субъекта РФ или муниципальными НПА.

Константин Чупырь с сожалением заметил, что к этому спору ВС подошел с формальной точки зрения и подтвердил приоритет реестровых записей над реальностью. «Пенсионер лишился льготы на крошечную кладовку (4,7 кв. м) только из-за того, как ее назвал кадастровый инженер. В ЕГРН объект значился как “иное помещение”, а не как часть квартиры или хозяйственная постройка. В соответствии со ст. 407 НК льготы для пенсионеров работают по строгому списку: только на квартиры, дома, гаражи или хозяйственные сооружения и т.д. Словосочетание “иное помещение” в этот перечень не входит, и Суд отказался проявлять гибкость. В итоге формальная запись в базе данных стала для налоговой службы “зеленым светом” для начисления налога, а для гражданина – причиной проигрыша во всех инстанциях», – пояснил он.

По мнению эксперта, это чревато скрытым ростом налоговой нагрузки на самых незащищенных граждан из-за ошибок или неточностей в документах застройщиков, инвентаризаторов, кадастровых инженеров: «Ущемление прав здесь видится в “терминологии”: человек платит налог не за реальный объект, а за его наименование в реестре, на содержание которого он при покупке никак не мог повлиять. Единственный выход – либо искать дополнительные льготы в местном законодательстве, либо начинать долгую процедуру по изменению категории объекта в реестре, если для этого есть технические основания».